GoB

GoB – Eine Zusammenfassung

Darstellung der GoB bei der Gestaltung einer IT-gestützten Rechnungslegung

A. Allgemeine Grundsätze

Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (im folgenden GoB) aufzustellen. (§ 243 Abs 1 HGB). In §§ 238, 239 und 257 HGB wird Bezug auf die GoB genommen.

Die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: GoB bei Einsatz von Informationstechnologie (IDW RS FAIT 1) konkretisiert die aus den §§ 238, 239 und 257 HGB resultierenden Anforderungen an die Führung der Handelsbücher mittels IT-gestützter Systeme und verdeutlicht die beim Einsatz von IT möglichen Risiken für die Einhaltung der GoB.

Die Anforderungen der §§ 238, 239 und 257 HGB bezüglich der GoB sind auch bei der Gestaltung einer IT-gestützten Rechnungslegung zu beachten.

Im Einzelnen sind dies:

  • die Beachtung der GoB (§ 239 Abs. 4 HGB) und die Berücksichtigung der damit verbundenen Anforderungen an die Sicherheit IT-gestützter Rechnungslegung,
  • die Nachvollziehbarkeit der Buchführungs- bzw. Rechnungslegungsverfahren (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB),
  • die Nachvollziehbarkeit der Abbildung der einzelnen Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung (§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB),
  • die Einhaltung der Aufbewahrungsvorschriften (§ 239 Abs. 4, § 257 HGB).

B. Allgemeine Ordnungsmäßigkeitskriterien

Die GoB bei IT-gestützter Rechnungslegung sind nur erfüllt, wenn das Rechnungslegungssystem die Einhaltung der folgenden allgemeinen Ordnungsmäßigkeitskriterien bei der Erfassung, Verarbeitung, Ausgabe und Aufbewahrung der rechnungslegungsrelevanten Daten über die Geschäftsvorfälle sicherstellt:

Der Grundsatz der Vollständigkeit betrifft die lückenlose Erfassung aller rechnungslegungsrelevanten Geschäftsvorfälle. Der Grundsatz der Vollständigkeit umfasst auch, dass ein und derselbe Geschäftsvorfall nicht mehrfach gebucht wird. Die Vollständigkeit der erfassten Buchungen muss während der Verarbeitung und für die Dauer der Aufbewahrungsfrist (§ 257 HGB) nachweisbar erhalten bleiben.

Nach dem Grundsatz der Richtigkeit haben die Belege und Bücher die Geschäftsvorfälle inhaltlich zutreffend abzubilden. Die Geschäftsvorfälle müssen in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften abgebildet werden.

Die Zeitgerechtheit der Buchführung betrifft die Zuordnung der Geschäftsvorfälle zu Buchungsperioden sowie die Zeitnähe der Buchungen. Geschäftsvorfälle sind zeitnah, d.h. möglichst unmittelbar nach Entstehung des Geschäftsvorfalls zu erfassen. Bei zeitlichen Abständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Vollständigkeit zu treffen.

Das Buchführungsverfahren muss gewährleisten, dass die Buchungen sowohl in zeitlicher Ordnung (Journalfunktion) als auch in sachlicher Ordnung (Kontenfunktion) dargestellt werden können. Die Buchungen bzw. die einzelnen Geschäftsvorfälle müssen innerhalb angemessener Zeit festgestellt und optisch lesbar gemacht werden können.

Ein sachverständiger Dritter muss nach dem Grundsatz der Nachvollziehbarkeit in der Lage sein, sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens zu verschaffen. Die Abwicklung des einzelnen Geschäftsvorfalls sowie des angewandten Buchführungs- bzw. Rechnungslegungsverfahrens müssen nachvollziehbar sein. Die hieraus resultierende Prüfbarkeit muss über die Dauer der Aufbewahrungsfrist gegeben sein. Dies gilt auch für die zum Verständnis der Buchführung erforderliche Dokumentation.

Nach dem Buchungszeitpunkt darf entsprechend dem Grundsatz der Unveränderlichkeit eine Eintragung oder Aufzeichnung nicht so verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist (§ 239 Abs. 3 HGB). Daher sind spätere Eintragungen oder Aufzeichnungen ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, in einer für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachvollziehbaren Form erkennbar bleiben.

Bei programmgenerierten bzw. programmgesteuerten Buchungen (automatisierte Belege bzw. Dauerbelege) sind Änderungen an den der Buchung zugrunde liegenden Generierungs- und Steuerungsdaten ebenfalls aufzuzeichnen. Dies betrifft insbesondere die Protokollierung von Änderungen in rechnungslegungsrelevanten Einstellungen oder die Parametrisierung der Software und die Aufzeichnung von Änderungen an Stammdaten.

C. Beleg-, Journal- und Kontenfunktion

1. Belegfunktion

Die in § 238 Abs. 1 HGB geforderte Nachvollziehbarkeit der Buchführung vom Urbeleg zum Abschluss und umgekehrt setzt voraus, dass jede Buchung und ihre Berechtigung durch einen Beleg nachgewiesen wird (Grundsatz der Belegbarkeit). Bei IT-gestützten Prozessen kann und soll der Nachweis oft nicht durch konventionelle Belege erbracht werden.

Der verfahrensmäßige Nachweis ist in solchen Fällen regelmäßig durch die folgenden Funktionen zu führen:

  • Dokumentation der programminternen Vorschriften zur Generierung der Buchungen,
  • Nachweis, dass die in der Dokumentation enthaltenen Vorschriften einem autorisierten Änderungsverfahren unterlegen,
  • Nachweis der Anwendung des genehmigten Verfahrens sowie
  • Nachweis der tatsächlichen Durchführung der einzelnen Buchungen.

Ein Geschäftsvorfall ist zumindest mit folgenden Angaben zu erfassen:

  • hinreichende Erläuterung des Vorgangs (Buchungstext oder -schlüssel),
  • Buchungsbetrag bzw. Mengen- und Wertangaben, aus denen sich der zu buchende Betrag ergibt,
  • Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls (Belegdatum, Bestimmung der Buchungsperiode),
  • Bestätigung (Autorisierung) durch den Buchführungspflichtigen.

2. Journalfunktion

Die Journalfunktion verlangt, dass alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle möglichst bald nach ihrer Entstehung vollständig und verständlich in zeitlicher Reihenfolge aufgezeichnet werden (Journal). Während durch die Erfüllung der Belegfunktion die Existenz und Verarbeitungsberechtigung eines Geschäftsvorfalls nachgewiesen werden muss, hat die Journalfunktion den Nachweis der tatsächlichen und zeitgerechten Verarbeitung der Geschäftsvorfälle zum Gegenstand.

Die Journalfunktion ist nur erfüllt, wenn die gespeicherten Aufzeichnungen gegen Veränderung oder Löschung geschützt sind.

Die Sicherung der Journale über die gesetzlich vorgeschriebene Aufbewahrungsfrist kann durch eine Protokollierung auf Papier oder auf maschinell lesbaren Datenträgern erfüllt werden.

3. Kontenfunktion

Die Kontenfunktion verlangt, dass die im Journal in zeitlicher Reihenfolge aufgezeichneten Geschäftsvorfälle auch in sachlicher Ordnung auf Konten abgebildet werden. Bei computergestützten Buchführungsverfahren werden Journal- und Kontenfunktion in der Regel gemeinsam wahrgenommen, indem bereits bei der erstmaligen Erfassung des Geschäftsvorfalls alle für die sachliche Zuordnung notwendigen Angaben erfasst werden. Diese Funktionen werden bei integrierter Software z.B. durch maschinelle Kontenfindungsverfahren unterstützt.

Zur Erfüllung der Kontenfunktion sind die Geschäftsvorfälle getrennt nach Sach- und Personenkonten mit folgenden Angaben darzustellen:

  • Kontenbezeichnung
  • Kennzeichnung der Buchungen
  • Summen und Salden nach Soll und Haben
  • Buchungsdatum
  • Belegdatum
  • Gegenkonto
  • Belegverweis
  • Buchungstext bzw. dessen Verschlüsselung.

Beim Ausdruck der Konten muss die Vollständigkeit der Kontoblätter z.B. über fortlaufende Seitennummern je Konto oder Summenvorträge nachweisbar sein.

D. Die Einrichtung eines IT-Systems mit Rechnungslegungsbezug

Bei der Einrichtung eines IT-Systems sind die Anforderungen der GoB an eine ordnungsmäßige IT-gestützte Rechnungslegung für alle Elemente des IT-Systems sicherzustellen.

Zu den anwendungsbezogenen IT-Kontrollen zählen insbesondere die Eingabe-, Verarbeitungs- und Ausgabekontrollen.

  • Eingabekontrollen sollen bereits zum Zeitpunkt der Erfassung die Richtigkeit und Vollständigkeit der in IT-Anwendungen übernommenen Daten sicherstellen. Sie reichen von feldbezogenen Kontrollen (z.B. Datumskontrollen, Muss-/Kann-Feldsteuerung) bis zu komplexen Kontrollstrukturen unter Verwendung von Stammdaten (z.B. bei der Kontrolle der Zulässigkeit bestimmter Soll-/Haben-Kontenkombinationen).
  • Verarbeitungskontrollen sollen gewährleisten, dass die Daten den Verarbeitungsprozess vollständig und richtig durchlaufen. Beispiele hierfür sind Abstimmkontrollen wie Kontrollnummern und Satzzähler in Batchprozeduren. Darüber hinaus sollen mit Verarbeitungskontrollen Fehler im Ablauf erkannt und geeignete Korrekturmaßnahmen ausgelöst werden. Dies betrifft etwa Recoverymaßnahmen nach Abbruch einer Verarbeitung aufgrund fehlerhafter oder fehlender Dateien.
  • Ausgabekontrollen sollen die vollständige und richtige Erstellung und Verteilung von Verarbeitungsergebnissen in lesbarer Form sichern und betreffen z.B. die sachgerechte Aufbereitung von Reports aus Datenbanken oder Schnittstellen für die Übergabe von Dateien an andere IT-Anwendungen.

E. Dokumentation

Auch in einer IT-gestützten Rechnungslegung muss die Buchführung einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens vermitteln (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB) und müssen sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Verfahrensdokumentation in einer IT-gestützten Rechnungslegung besteht aus der Anwenderdokumentation, der technischen Systemdokumentation sowie der Betriebsdokumentation.

Die Anwenderdokumentation muss alle Informationen enthalten, die für eine sachgerechte Bedienung einer IT-Anwendung erforderlich sind. Neben einer allgemeinen Beschreibung der durch die IT-Anwendung abgedeckten Aufgabenbereiche sowie einer Erläuterung der Beziehungen zwischen einzelnen Anwendungsmodulen sind Art und Bedeutung der verwendeten Eingabefelder, die programminterne Verarbeitung (insbesondere maschinelle Verarbeitungsregeln) und die Vorschriften zur Erstellung von Auswertungen anzugeben. Bei Einsatz von Standardsoftware ist die vom Produkthersteller gelieferte Dokumentation um die Beschreibung der anwendungsspezifischen Anpassungen und die Dokumentation des eingerichteten internen Kontrollsystems des Anwenders (z.B. Parametrisierungen, Verwendung der Eingabefelder, Schlüsselsystematiken) zu ergänzen.

Die technische Systemdokumentation enthält eine technische Darstellung der IT-Anwendung. Sie ist Grundlage für die Einrichtung eines sicheren und geordneten IT-Betriebs sowie für die Wartung der IT-Anwendung durch den Programmersteller. Art und Umfang der technischen Dokumentation sind abhängig von der Komplexität der IT-Anwendung. Die Dokumentationstechnik und formale Gestaltung der technischen Dokumentation liegen im Ermessen des Programmerstellers.

Die Dokumentation muss in einer Weise zur Verfügung gestellt werden, die einem sachverständigen Dritten den Nachvollzug der programminternen Verarbeitung, insbesondere der Verarbeitungsfunktionen und -regeln, in angemessener Zeit ohne Kenntnis der Programmiersprache erlaubt.

Die technische Systemdokumentation soll über folgende Bereiche informieren:

  • Aufgabenstellung der IT-Anwendung im Kontext der eingesetzten Module,
  • Datenorganisation und Datenstrukturen (Datensatzaufbau bzw. Tabellenaufbau bei Datenbanken),
  • veränderbare Tabelleninhalte, die bei der Erzeugung einer Buchung herangezogen werden,
  • programmierte Verarbeitungsregeln einschließlich der implementierten Eingabe- und Verarbeitungskontrollen,
  • programminterne Fehlerbehandlungsverfahren,
  • Schlüsselverzeichnisse ,
  • Schnittstellen zu anderen Systemen.

Die Betriebsdokumentation dient der Dokumentation der ordnungsgemäßen Anwendung des Verfahrens. Dies betrifft unter anderen.

  • Datensicherungsverfahren,
  • Verarbeitungsnachweise (Verarbeitungs- und Abstimmprotokolle),
  • Art und Inhalt des Freigabeverfahrens für neue und geänderte Programme,
  • Auflistung der verfügbaren Programme mit Versionsnachweisen.

Die Dokumentation muss in einer Weise zur Verfügung gestellt werden, die einem sachverständigen Dritten den Nachvollzug der programminternen Verarbeitung, insbesondere der Verarbeitungsfunktionen und -regeln, in angemessener Zeit ohne Kenntnis der Programmiersprache erlaubt.

F. Aufbewahrung

Um die Aufbewahrung der Buchführungsunterlagen über die gesetzlich vorgesehenen Zeiträume zu gewährleisten, müssen sowohl die Anforderungen an die Art der Aufbewahrungsmedien (Original, Datenträger) beachtet, als auch die technischen Voraussetzungen für die Gewährleistung der jederzeitigen Lesbarmachung erfüllt sein (§§ 257, 261 i.V.m. § 239 Abs. 4 Satz 2 HGB). Journale, Konten, Belege und Abschlüsse sind gemäß § 257 HGB für einen Zeitraum von 10 Jahren aufzubewahren. Zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen zählen nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB auch die zum Verständnis der Buchführung erforderlichen Unterlagen.

Zu den zum Verständnis der Buchführung erforderlichen Unterlagen zählen bei Individualsoftware neben der Anwenderdokumentation der Programm-Quellcode, der in maschinenlesbarer Form aufzubewahren ist, und die technische Systemdokumentation, soweit die entsprechenden Programme rechnungslegungsrelevant und somit für die Erfüllung der Beleg, Journal- oder Kontenfunktion von Bedeutung sind.

Unternehmensspezifische Einstellungen und Anpassungen, Parametrisierungen und Änderungen in Tabellen und Stammdaten, die für die Verarbeitung aufzeichnungspflichtiger Geschäftsvorfälle erforderlich sind, zählen zu den zum Verständnis der Buchführung erforderlichen Unterlagen und unterliegen daher ebenfalls der Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren.

G. Weiterführende Informationen